เลขที่หนังสือ

: กค 0811(กม.03)/235

วันที่

: 20 กุมภาพันธ์ 2543

เรื่อง

: ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีเงินปันผล

ข้อกฎหมาย

: มาตรา 65 ทวิ (10)

อังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ ประกอบกิจการจำหน่ายน้ำมัน และมีสถานประกอบการถาวร (Permanent

Establishment) ในการดำเนินธุรกิจที่ประเทศไทย บริษัทฯ ได้ลงทุน โดยถือหุ้นบริษัทที่จดทะเบียนใน

ประเทศไทย ซึ่งดำเนินธุรกิจอันเกี่ยวเนื่องและจำเป็นต่อการประกอบธุรกิจของบริษัทฯโดยตรง

การลงทุนถือหุ้นของบริษัทฯ ดังกล่าว ปรากฏหลักฐานเป็นทรัพย์สินแสดงอยู่ในงบดุลของสถานประกอบการ

ของบริษัทฯ ในประเทศไทยบริษัทฯ พิจารณาว่า กรณีเงินปันผลได้รับจากการลงทุนถือหุ้นดังกล่าวของ

บริษัทฯ ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร ในขณะที่ผู้

ดำเนินกิจการจำหน่ายน้ำมันรายอื่น หากเป็นบริษัทที่จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย จะได้รับสิทธิ

ยกเว้นภาษีเงินได้ดังกล่าว โดยไม่ต้องนำเงินปันผลที่ได้รับจากการถือหุ้นมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อ

เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของตน ถือเป็นการได้รับความอนุเคราะห์ในด้านภาษีที่น้อยกว่าบริษัทที่จดทะเบียน

จัดตั้งขึ้นในประเทศไทยที่ดำเนินธุรกรรมประเภทเดียวกัน ไม่เป็นไปตามข้อ 24 (2) การไม่เลือกประติบัติ

(Non-discrimination) แห่งอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับ

ประเทศสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือ ประกอบกับพระราชกฤษฎีกาออกตามความใน

ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พุทธศักราช 2505 ความเห็นของบริษัทฯ

ถูกต้องหรือไม่

24 ว่าด้วยการไม่เลือกปฏิบัติแห่งอนุสัญญาฯ ด้วยเหตุผล ดังนี้

1. เจตนารมณ์ของการให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่ง

ประมวลรัษฎากร มุ่งขจัดภาระภาษีซ้ำซ้อนในเชิงเศรษฐศาสตร์ (Economic Double Taxation) ที่

อาจเกิดขึ้นในกรณีเงินปันผลที่จำหน่ายจากบริษัทแห่งหนึ่ง ไปยังบริษัทอีกแห่งหนึ่งที่เป็นผู้ถือหุ้น (Holding

Company) มิเช่นนั้น เงินปันผลดังกล่าว จะมีภาระภาษีเงินได้ที่ต้องเสียถึงสองครั้ง โดยเบื้องแรกเสีย

ภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรที่จำหน่ายเงินปันผลในระดับบริษัทที่จำหน่ายเงินปันผล และต่อมาต้องเสีย

ภาษีเงินได้นิติบุคคลจากเงินปันผลในระดับบริษัทผู้ถือหุ้นอีกครั้ง

บริษัทผู้จำหน่ายเงินปันผล บริษัทผู้รับเงินปันผล

กำไรสุทธิ 100 เงินปันผลได้รับ 70

(1) ภาษี ร้อยละ 30 30 (2) ภาษี ร้อยละ 30 21

กำไรหลังจากหักภาษี 70 กำไรหลังจากหักภาษี 49

(จำหน่ายเป็นเงินปันผลทั้งหมด)

(หมายเหตุ :- หากปราศจากมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร เงินปันผล จำนวน 100 จะ

มีภาระภาษีโดยรวม 51 และบริษัทผู้รับเงินปันผล จะได้รับจำนวนเงินปันผลหลังจากหักภาษีทั้งสิ้นเพียง

49)

สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากรให้เฉพาะกรณีบริษัท

ผู้รับเงินปันผลที่จดทะเบียนจัดตั้งในประเทศไทย เนื่องจากเป็นนิติบุคคลที่มีถิ่นที่อยู่ในประเทศไทย ตาม

มาตรา 66 วรรค 1 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่รวมถึงกรณีบริษัทผู้รับเงินปันผลเป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียน

จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ โดยถือว่ามีถิ่นที่อยู่นอกประเทศไทย

การปฏิบัติตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นหลักปฏิบัติสากลปรากฏอยู่

ทั่วไปในกฎหมายภาษีของต่างประเทศ และสอดคล้องกับหลักการพื้นฐานของอนุสัญญาฯ ที่กำหนดให้

ประเทศถิ่นที่อยู่ (The Residence State) เป็นประเทศปลายทาง มีสิทธิจัดเก็บภาษี รวมถึงการขจัด

ภาษีซ้ำซ้อนต่างๆ เช่น ภาษีซ้ำซ้อนในเชิงเศรษฐกิจ หรือภาษีซ้ำซ้อนระหว่างประเทศ (International

Double Taxation) สำหรับเงินได้หรือกำไรของวิสาหกิจที่มีถิ่นที่อยู่ในประเทศของตนตามข้อ 8 วรรค

1 กำไรธุรกิจ (Business Profits) แห่งอนุสัญญาฯ ประกอบกับข้อ 23 แห่งอนุสัญญาฯ ดังนี้ หาก

สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร ขยายความรวมถึงกรณีบริษัท

ผู้รับเงินปันผลที่มีถิ่นที่อยู่นอกประเทศไทยแล้วนิติบุคคลต่างประเทศยังคงมีภาระหน้าที่เสียภาษีจาก

เงินปันผลดังกล่าวในประเทศสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือเช่นเดิม เนื่องจากไม่มีภาระ

ภาษีที่ต้องเสียในประเทศไทยซึ่งมีฐานะเป็นประเทศแหล่งเงินได้ ประเทศสหราชอาณาจักรอังกฤษและ

ไอร์แลนด์เหนือในฐานะประเทศถิ่นที่อยู่ จึงมีสิทธิจัดเก็บภาษีสำหรับเงินได้หรือกำไรของนิติบุคคลที่มีถิ่น

ที่อยู่ในประเทศของตนได้อย่างเต็มที่ และมีผลให้ภาระภาษีซ้ำซ้อนในเชิงเศรษฐกิจยังคงมิได้ถูกขจัดอย่าง

แท้จริง

หากพิจารณาจากเจตนารมณ์ของมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับ

หลักการภายใต้ข้อบัญญัติแห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนฯ แล้ว ประเทศไทย ซึ่งมีฐานะเป็นประเทศแหล่งเงินได้

ไม่มีความจำเป็นในการขยายสิทธิประโยชน์ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากรให้กับบริษัท

ผู้รับเงินปันผลซึ่งเป็นนิติบุคคลที่มีถิ่นที่อยู่นอกประเทศไทยแต่อย่างใด แต่ควรเป็นหน้าที่ของประเทศถิ่นที่อยู่

ของบริษัทผู้รับเงินปันผลดังกล่าว ในการขจัดภาระภาษีซ้ำซ้อนในเชิงเศรษฐศาสตร์สำหรับเงินปันผลที่ได้

รับ โดยประเทศถิ่นที่อยู่อาจเป็นผู้อนุญาต ให้เครดิตภาษีประเภท Underlying Tax Credit สำหรับ

ภาษีเงินได้ที่เก็บจากกำไรที่จำหน่าย เงินปันผลในระดับบริษัทที่จำหน่ายเงินปันผลในประเทศไทยได้

2. การจำกัดสิทธิยกเว้นตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร มีประเด็นพิจารณา

ภายใต้ข้อ 24 ว่าด้วยการไม่เลือกประติบัติ แห่งอนุสัญญาฯ อยู่ 2 กรณี คือกรณีห้ามการเลือกประติบัติต่อ

คนชาติของรัฐผู้ทำสัญญา โดยมิให้เสียภาษีอากรใดๆ หรือปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ใดๆ เกี่ยวกับการนั้น

อันเป็นการนอกเหนือไปจาก หรือมีภาระหนักกว่าการเก็บภาษีอากร และข้อกำหนดกฎเกณฑ์ที่เกี่ยวข้อง

ซึ่งคนชาติของอีกรัฐหนึ่งนั้น ถูกหรืออาจถูกบังคับให้เสีย หรือให้ปฏิบัติตามในสถานการณ์เดียวกัน ตามข้อ

24 วรรค 1 แห่งอนุสัญญาฯ และกรณีห้ามการเลือกปะติบัติต่อสถานประกอบการถาวร ซึ่งวิสาหกิจของรัฐ

ผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งมีอยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง โดยภาษีอากรที่ถูกเรียกเก็บในกรณีนี้ จะต้องไม่เป็นการ

อนุเคราะห์ที่น้อยกว่าภาษีอากรที่เรียกเก็บจากซึ่งวิสาหกิจของรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่งนั้น ที่ประกอบ

กิจกรรมอย่างเดียวกัน

สิทธิประโยชน์การยกเว้นภาษีที่ให้เฉพาะผู้มีถิ่นที่อยู่ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่ง

ประมวลรัษฎากร ไม่ขัดต่อกรณีห้ามการเลือกปะติบัติต่อคนชาติของรัฐผู้ทำสัญญา ตามข้อ 24 วรรค 1

แห่งอนุสัญญาฯ เนื่องจากเป็นการพิจารณาให้สิทธิประโยชน์จากสถานภาพการมีถิ่นที่อยู่ของบริษัทผู้รับเงิน

ปันผล นั่นคือสถานที่จดทะเบียนจัดตั้งนิติบุคคล (Place of Incorporation) ว่าอยู่ในประเทศไทย

หรือไม่ ไม่เกี่ยวกับเรื่องสัญชาติของนิติบุคคลดังกล่าว ดังนี้ หากบริษัท ก จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นใน

ประเทศไทย ย่อมมีสิทธิได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากรด้วย

แม้ว่าจะเป็นบริษัทที่หุ้นทั้งหมดถือโดยนิติบุคคลในต่างประเทศ (Wholly-owned Foreign

Subsidiary) และไม่มีสัญชาติไทย

นอกจากนี้ สิทธิประโยชน์การยกเว้นภาษีที่ให้เฉพาะผู้มีถิ่นที่อยู่ตามมาตรา 65 ทวิ (10) แห่ง

ประมวลรัษฎากร ไม่ขัดต่อกรณีห้ามการเลือกปะติบัติต่อสถานประกอบการถาวร ซึ่งวิสาหกิจของรัฐ

ผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งมีอยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง ตามข้อ 24 วรรค 2 แห่งอนุสัญญาฯ เนื่องจากข้อความที่

บัญญัติว่า “จะต้องไม่เรียกเก็บในอีกรัฐหนึ่งนั้น โดยเป็นการอนุเคราะห์น้อยกว่าภาษีอากรที่เรียกเก็บจาก

วิสาหกิจของอีกรัฐหนึ่งนั้นที่ประกอบกิจการอย่างเดียวกัน” เป็นข้อความที่มีความหมายทั่วไป หมายถึง

การปฏิบัติอย่างเทียมเทียมในการจัดเก็บภาษีต่อสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย และนิติบุคคลไทย

ที่ประกอบกิจกรรมอย่างเดียวกัน ซึ่งครอบคลุมถึงฐานภาษี อัตราภาษี และวิธีการจัดเก็บภาษีโดยหลัก

ทั่วไปตามประมวลรัษฎากร ไม่รวมถึงการได้รับสิทธิพิเศษยกเว้นภาษีเงินได้กรณีเงินปันผลที่จำหน่ายจาก

บริษัทแห่งหนึ่งไปยังผู้ถือหุ้น โดยเทียบเคียงจากเอกสารตีความแบบร่างอนุสัญญาภาษีซ้อนขององค์กรเพื่อ

ความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนา (The OECD Commentary) แห่งข้อว่าด้วยการไม่เลือกปฏิบัติ

ของแบบร่างอนุสัญญาภาษีซ้อนปี ค.ศ. 1992 ระบุมีความเห็นที่ไม่เป็นเอกฉันท์ระหว่างประเทศสมาชิกใน

กรณีดังกล่าว จึงเป็นเรื่องของรัฐคู่สัญญาในการเจรจาตกลงระหว่างกันว่าให้ขยายสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้

กรณีสถานประกอบการถาวรของบริษัทต่างประเทศที่ได้รับเงินปันผลจากนิติบุคคลอีกแห่งที่ตั้งขึ้นตาม

กฎหมายของรัฐนั้นหรือไม่ โดยกรณีอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับสห

ราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือแล้ว ไม่มีการตกลงระหว่างกันในกรณีดังกล่าวไว้